企业破产重组中的税务问题研究

饶景丽   江苏苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）盐城分所

摘 要：随着我国市场经济制度的不断完善，国家进一步加强供给侧结构性改革，企业在生产经营活动中难免出现破产情况，秉持着“多兼并重组，少破产清算”的原则，通过对破产企业进行重组，能够使企业得以重生，企业重组过程中会面临很多问题，其中税务问题是企业破产重组中的重要组成部分。本文通过对企业破产重组的税务问题进行研究，以供参考。

关键词：企业；破产重组；税务

一、企业破产重组中的增值税问题

企业破产重组一般会采用转让企业股权的形式，来实现承接企业财产的目的 ，这种方式较为简洁 ，但是在实际操作过程中，部分企业会涉及到财产变价的情况，当前财产变价可以采用公开拍卖方式来完成，在买受人缴纳相应拍卖款之后，破产企业将财产交付于买受人，同时办理货物和权属转移手续，诸如企业所属土地、房产以及存留货物等，由于上述财产在进行变价时会涉及到增值税问题，因此应对此予以重视。国家税务总局在 2011年发布第 13 号公告 --《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，该公告中规定，纳税人或纳税企业在进行资产重组时，应采取直观、分立、合并以及出售等方式，来将资产、实物、债权负债和劳动力等一同转交给其他企业或个人，此种情况下无需征收增值税。国家税务总局在出台这一公告后，明确了企业破产重组后的财产变价问题，随后，在 2013 年，税务总局相继出台第 66 号公告《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，在这一公告中，免除征收增值税的政策条件被进一步放宽。如在财产变价时，存在多次转让情况，而最后受让方与重组企业劳动力接收方为同一企业或个人，其中的货物等多次转让行为仍然可以免 除征收增值税。

国家税务总局在 2011 年发布第 51 号文件《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》，其中说明在企业财产变价过程中，如有涉及破产企业土地及不动产转让时，无需征收营业税。在营改增之后，国家税务总局于 2016 年发布 36 号文件《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，将第 51 号文件的内容进行延续，企业重组涉及到土地和不动产转让时，免除增值税的征收。以上是企业财产变价相关增值税的特殊政策，通过对政策文件的解读，能够了解到资产、实物、债权负债和劳动力等一同转交给其他企业或个人不涉及到增值税征收问题。在实际操作过程中，企业或个人如果只想接收破产企业的资产，还是要征缴相应的增值税，重组方应选择接收部分债权、债务和高动力，才能免除转让增值税。因此企业接收管理人员应充分了解国家税务总局出台的各项政策，在工作中运用相应的优惠政策，筹划科学、完善的重整方案，从而合理降低重组成本，保障企业破产重组计划顺利进行。

在土地增值税方面，国家税务总局在 2015 年发布第 5 号文件《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》中表示，破产企业在重组时，其企业改建、企业合并、企业分离及不动产投资等几个方面，均可享受土地增值税免征优惠政策，对于一些不满足优惠政策的企业，可依据 2006 年下发的第 187 号文件《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》来进行核算，根据土地市场价值来征收土地增值税。值得注意的是，《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》中提及“特殊性财务处理”企业，这一概念主要针对一些较为特殊的企业重组，在此类企业进行土地增值税计算时，可根据企业所得税和不动产账面原值来作为计税参考。

二、企业破产重组中的企业所得税问题

国家税务总局于 2009 年发布第 60 号文件《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》，其中第二条明确规定，应遵循《公司法》及《企业破产法》等法律条文规定来清算企业所得税，并对企业破产重组清算所得税的内容进行阐述。其中，企业的全部资产都应根据其交易价格或是变现价值来进行评估，以便于确定企业资产转让过程中债权清理和债务清偿的损失及所得。

图   企业破产程序流程

目前，企业破产重组成功后，其债权依旧不能保证得到全部清偿，因为在企业破产清偿分配的最后阶段，剩余无法得到清偿的债权可以成为债务重组的重要参考，并作为坏账损失来进行处理。国家税务总局在 2011 年公布第 25 号文件，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》中表示，破产企业无法得到清偿的债权部分应当作为债务重组收益并计企业应纳税所得额 ，这个文件意味着破产重组企业将要缴纳巨额的企业所得税 ，而企业想要进一步确认债权清理的损失，则需要满足第 25 号文件的苛刻条件，在实际操作过程当中存在极大困难。与此同时，当前企业在破产时都会有对外担保债务，而且债务金额较大，这些对外担保债务与企业其他的债务一样，都可以进行破产重组清偿。但在实际清偿中，第 25 号文件对于企业对外担保的清偿存在一定损失，损失的确认条件非常严格 ，造成企业破产流程时间延长（企业破产流程见图），要求其对外担保债权必须与企业的实际生产经营有关，包括企业对外提供相应的投资、融资、原料采购及产品影响等与生产经营相关的担保。如果破产企业已经符合2009 年第 29 号文件、2014 年第 109 号文件与 2014 年第 116 号文件的相关优惠条件，企业可以在 5 个纳税年度期间将征收的所得税进行分段缴纳，但因税额较大，即使分成 5 年偿还也十分困难，使很多重组方不敢接收破产企业。

鉴于此，应将破产企业的资产、债权、债务和劳动力进行合理划分，主要针对其不良资产进行清算，同时国家税务机关也应看清目前破产企业重组现状，在认定条件和标准方面适当放宽。 另一方面，重整方在接收破产企业之前，应充分考虑上述提及的各项优惠政策文件，进而在接收时尽量避免产生大额企业所得税，降低企业接收成本。

三、企业破产重组中的房产税、城镇土地使用税问题

破产企业在进行重组中，其房产税和城镇土地使用税方面的优惠政策目前较为模糊，各地税务机关在具体执行时具有差异化特征，尤其是在企业破产重组期间，房产税和城镇土地使用税如何征收方面存在很大区别。政策法律方面，目前采用《房产税暂行条例》来进行区分和解决，其中明确指出：纳税人和纳税企业在房产税缴纳时存在实际困难,可以向省、自治区、直辖市人民政府提出申请，政府会根据企业的实际情况来定期减征或者免征房产税。《土地使用税暂行条例》第七条中也提及，纳税人和纳税企业在缴纳土地使用税存在困难需要定期减免的, 可以向省、自治区、直辖市税务机关申报，审核后报国家税务局批准。根据上述两个条例不难发现，纳税企业是可以通过正当渠道来享受减免税收的优惠政策的，但是在实际操作过程中，各个地区相应的补充条例和公告均有所不同，一些地区纳税困难企业类型中，并不包含破产企业，造成破产企业无法享有该项优惠政策。根据对当前各地方税务局公告的分析和研究，各地的房产税、城镇土地使用税减免标准尚不一致，分别表现为全部免除、部分减免、先行缴纳再返还等情况，甚至还有的地区不接受破产企业申报，使破产企业在重组时面临极大压力。基于这一现状，国家应进一步完善《房产税暂行条例》和《土地使用税暂行条例》，并规范各地区税务部门统一执行力度，从而明确破产企业在重组阶段的房产税及土地使用税优惠政策 ，保障破产企业重组工作顺利进行。

四、结束语

综上所述，破产企业重组程序呈现出复杂性和特殊性，地区之间的政策执行方面也存在一定差距，造成企业破产重组成功几率低，为破产重组管理工作带来困难。因此应加强对税务政策和法律法规的学习，从而能够在实际工作中应用相应的政策，优化重组清算计划，降低企业重组成本，提高破产企业重组成功率。

  参考文献：

[1]毛国敏.企业破产税务法律规定及处理[J].法制博览,2017(9):182,181.

[2]郑惠坤.企业破产重整程序中的涉税问题探析[J].法制与社会,2017 (16):92-93.