摘要：虽然目前关于土地增值税清算的规定和内容相对较多，但是因为目前我国实施全面土地增值税清算的时间并不长，所以房地产开发企业、税务机关以及广大会计师事务所在执行相关业务、开展计算清算的过程中，难免会遇到一些实际问题，给房地产企业各项会计工作的开展带来了一定的困难。基于此，本文以"房地产土地增值税鉴证策略”为主要研究主题，从五个角度对这一问题展开论述，以期相关研究内容能够为广大工作人员带来参考，为房地产企业带来启示。

关键词：房地产企业；土地增值税；鉴证；增值税清算

引言

在2006年年底，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》指出，从2007 年2月1日开始，全国各地的房地产企业需要进行土地增值税清算工作。后续，国家税务总局又印发了《土地增值税清算鉴证业务准则》以及《土地增值税清算管理规程》等相关文件，对土地增值税清算以及鉴证业务作出了明确的规定和指导。2010年4月7日，国务院正式下发《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》，要求全国各地的税务部门必须做好土地增值税的征收管理工作，对涨幅过快、定价过高的房产项目进行重点稽查和清算。根据这一通知，国家税务总局后续发布了《关于加强土地增值税征管工作的通知》《关于土地增值税清算有关问题的通知》两个文件，对土地增值税的清算工作提出了新的要求。而根据《土地增值税清算鉴证业务准则》的要求和内容规定，相关单位在针对房地产企业进行土地增值税鉴证工作时，有多个细节需要注意，这也是本文所要探究的重点。

1代收费用加工以及加计扣除的基数问题探究

项目建设申报过程中，本应按照政府的要求向相关部门缴纳白蚊防治等类似的费用，但实际上针对这部分费用，有的部门明确规定其属于代收费用，但是有的却没有说明。如果这类费用本身属于县级以上政府所规定的代收费用并且在出售房屋时计入房价当中，一并向购买方收取，那么就可以计入到成本当中，但是不可以作为加计扣除的基数进行操作：如果没有被处理成代收的费用，那么就会构成加计扣除的基数，换言之，在此过程中，作为政府或者税务部门的统一规定十分关键叫

2普通住宅的认定标准

根据《国务院办公厅转发关于做好稳定住房价格工作意见的通知》的内容，能够享受到优惠政策住房必然具备这样几项条件：住宅小区的建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米之下；实际成交价格不超过同级别土地住房平均交易价格的1.2倍⑴。以此为基础，各省市、自治区以及直辖市可以结合区域内的实际情况，制定相应的优惠政策，其会允许建筑面积和价格适当浮动，但是浮动的比例不能超出标准的20%o但在实际进行土地增值税清算鉴证时，“同级别土地上住房平均交易价格”属于比较难以获得的信息，因此如何认定普通住宅是一个存在难度的问题。对此，国家税务总局在2005年出台的《财政部建设部关于加强房地产税收管理的通知》当中，对“由市、县房地产管理部门会同有关部门测算，报当地人民政府确定，每半年公布一次”进行了明确的规定和说明E

3可售面积的最终确认

对于房地产项目而言，可售面积是否正确直接关系到成本的分摊效果。《土地增值税清算鉴证业务准则》明确规定“审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积，是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致”，但事实上很多项目的预售许可证面积、交房时的房屋测绘面积以及竣工验收数据等往往会存在差异。比如竣工验收备案表规划许可证的面积都是严格按照《建筑工程建筑面积计算规范》来进行测算的，预售许可证、房屋测绘面积的具体数据则是根据《房产测量规范》进行测算的，是产权登记的基础和依据。这两种不同的测算方式其具体的适用范围存在很大的差别，如果是层高不超过2.2 米的地下室和半地下室，根据《房产测量规范》的要求是不需要计算面积的，但是如果按照《建筑工程建筑面积计算规范》的要求，则需要计算二分之一的面积^[3,»因为房地产销售都是按照房屋测绘面积来进行数据计价的，故可售面积的数据很大程度上需要结合房屋测绘数据来进行最终的确认，但摆在眼前的实际问题是，实际销售的、没有测绘数据的建筑，也需要进行成本的分摊，如此其就只能使用《建筑工程建筑面积计算规范》来直接计算出面积，并将其计入到可售面积当中。

4分期项目的有效界定

确定清算单位直接关系到增值率的大小以及纳税人计算增值税税额的结果，在此过程中，针对分期项目的有效设定，也会产生显而易见的影响。关于此，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中规定“对于一个属于常规开发业务的项目，在确认清算单位时，房地产开发项目的确认，应以有关部门颁发的许可证照为条件；凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目；土地增值税清算单位应以法定意义上的独立开发项目，作为划分对象”，这里所提及的“有关部门颁发的许可证照”，也就是大众概念中所熟知的“五证”凯如果房地产企业已经取得 “五证”，那么其就属于清算单位。但是在房地产项目实务当中，很多开发项目无法统一时间取得“五证”，面对这样一种阶段性的结果，必须慎重考虑究竟以哪一个证照的取得作为标准，来作为分期项目的清算单位。但是很明显，个别税务机关对此也缺乏明确的描述和概念的界定，这也导致很多分期推进的房地产项目成为税务工作者进行土地增值税清算鉴证的一个“谜团”。事实上，所谓''五证”更多的是体现政府参与房地产项目开发的规划性以及监督行为，笔者认为有必要以《建设工程施工许可证》为临界点，就是否进行分期项目清算进行准确界定。

5计税收入的最终确认

整体而言，计税收入的确定是目前房地产土地增值税鉴证工作当中最为复杂的部分，其包括价外费用、售价明显偏低以及退补款等一系列颇为现实的问题。

5.1价外费用方面的问题

根据《土地增值税暂行条例》第2条要求“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”，理应按照《土地增值税暂行条例》进行土地增值税的缴纳。而《土地增值税暂行条例实施细则》第5条另有内容称条例第2条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益；纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入【％换言之《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例实施细则》当中，并没有对增值税的计税收入中的"有关的经济收益”之“有关”二字做岀明确的规定和说明，计税收入更多的是倾向于向购买者收取包含在房价当中的所有经济收益。但是价外问题是土地增值税清算鉴证业务当中必然会涉及的问题，房地产在进行业务转让时，纳税人在房屋交易费用之外需要摄取主要包括住宅专项维修基金、天然气初装费用、办理房屋相关证件所需的费用以及利息等。而根据资金的流向不同，其可以分别归属于政府、其他单位、增值税纳税人以及政府主体进行监督管理。如果是归属于土地增值税纳税人的价外费用，其基本包括滞纳金、延期付款利息以及违约金等内容，本质上属于纳税人的利益所得，此时以'‘有关的经济收益”的名义计入应纳税收入当中不存在争议。针对这类费用，可以根据《土地增值税清算鉴证业务准则》第25条的规定，“对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入”，如此诸如天然气初装等费用都会被计入相关单位的价外收费领域，但是至于其是否会形成土地增值税应纳税收入，则没有明确的规定。基于此，为了彻底消除土地增值税清算鉴证业务当中有关价外费用问题所带来的疑问，相关部门有必要在土地增值税的相关政策当中做出明确的界定和统一的说明。

5.2售价明显偏低的问题

《土地增值税暂行条例》第9条以及《土地增值税暂行条例实施细则》第14条有明确规定，如下情况需要按照房地产评估价格进行增值税的征收：提供扣除项目金额不实；隐瞒、虚报房地产成交价格；转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，并且没有正当理由。

虽然《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例实施细则》当中都没有直接提及"售价明显偏低”方面的问题，但是《土地增值税清算管理规程》第 34条当中所提及的土地增值税清算可实行核定征收情形当中却包括了"申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”这样一种情况，只不过对于规定价格明显偏低的界定也没有明确的说辞。现行的《税收征收管理法实施细则》当中虽然罗列了一系列纳税额确定方法，但是围绕土地增值税所进行的清算鉴证工作在执行时仍然存在不小的难度。

也正因为如此，《土地增值税清算鉴证业务准则》第16条指出“申报的计税依据明显偏低且无正当理由的可以终止鉴证”，但实际问题是，倘若房地产企业所开发的项目土地单位售价明显偏低，并且作为纳税人无法拿出合理的理由，一旦需要终止鉴证，对于实际主导工作的事务所而言明显是不合适的。所以笔者认为，一旦岀现此类情况，土地增值税清算和鉴证工作也需要做出必要的调整，具体的调整方法可以根据《土地增值税清算鉴证业务准则》第23条当中有关视同销售收入的确认内容，按照如下方法进行顺序审核以及确认工作：按照房地产企业本月销售的同类型房地产项目的平均价格进行核定；根据区域内同一年度、同类型房地产项目的市场价格以及评估价格进行最终价值的确认；按照房地产企业所在区域同一年度销售的同类型房地产项目的平均价格进行确认。

5.3退补款方面的问题

国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》规定“销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前己发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整”，这里所谓的“在清算前己发生补、退房款”需要考虑按照收付实现还是按照权责调整。倘若执行收付实现制，清算之前纳税人并没有结清的补、退房款，在结清时都是不会被接入到收入当中的。在实务过程中，往往需要坚持退房款大于补款，进而出现不太大的余额。但是如果清算之前没有结清的补款、退款费用，在清算时并不会进行收入的调整，那么后续就有可能导致纳税人要求退回多缴纳的税款，如此自然会给税收征管工作带来种种的麻烦和不便。可以说成本确认是房地产土地增值税清算和鉴证工作的一大难点及关键内容，其存在的症结主要表现在以下两个方面：

（1）将四项成本的具体内容进行区分存在很大的难度。土地增值税清算申报要求必须透露四项成本内容，很多房地产企业内部的会计人员在实际进行会计业务处理时因为缺乏对合同内容的了解，导致实际的成本归类并不准确，也间接给土地增值税清算鉴证工作带来了不少的困难与麻烦。因此，为了提高信息的准确度，减少鉴证和清算的困难，房地产企业所属的税务机关有必要在前期管理过程中进行必要的辅导与支持。

（2）难以判断四项成本是否真实合理。通常情况下，房地产企业本身并不会从事建筑施工工作，而是委托具有施工资质的承接方进行施工。基于此，在既定的四项成本当中，诸如建筑安装工程费、前期工程费、公共配套设施费以及基础设施费，都应该以发票作为原始凭证。但是在实际房地产企业进行项目开发的过程中，很多企业为了达到规避土地增值税的目的，甚至釆取了虚假合同、虚拟案例、虚假结算报告等方式，人为加大开发成本，也提高了审核四项成本的难度问。为了规避这类情况，就需要给土地增值税清算鉴证工作提供良好的环境和氛围，切实维护国家的权益，具体来说，可以从这样几个角度予以实现：首先，建立健全能够实现全国联网的代开发票对比系统，并且加大代开发票管理力度；其次，建设部门需要定期公开建设安装定额信息：最后，税务部门必须加强房地产项目的前提管理，针对纳税人的项目立项、建设规划、施工预售、竣工验收、工程结算等进行全过程的监督控制，确保能够了解项目开发的准确信息，进而严格掌握发票开具的实际情况。

6结论

本文中笔者主要论述了与房地产土地增值税鉴证工作相关的五大方面，但除了这些内容之外，还有一些琐碎的细节需要引起关注，这也是相关从业者在未来实际工作过程中需要不断总结的部分。

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